Využití kalkulace Activity-Based Costing v nemocnicích – případová studie oddělení ORL

Na druhé straně růst příjmů nemocničních organizací zpravidla neodpovídá dynamice růstu nákladů. Hlavním příjmem nemocnic hlavně ve střední Evropě jsou stále převážně úhrady ze systémů zdravotního pojištění a přímé úhrady od pacientů tvoří stále zanedbatelný podíl těchto příjmů. Stárnoucí populace má a v budoucnu bude mít také významný negativní vliv na rovnováhu příjmů a výdajů zdravotnických organizací.

Většina nemocničních organizací ať už v ČR nebo v zahraničí funguje velmi často na bázi určité formy neziskové organizace. Cílem takové organizace není ve většině případů generování zisku pro vlastníky (což může platit u určité části soukromých nemocnic), ale spíše zajištění určité formy veřejné služby formou poskytnutí požadované úrovně lékařské péče s předem stanovenými rozpočtovanými náklady. Ty nemocniční organizace, které ze zákona musejí poskytovat zdravotní péči v plné šíři a jejich výnosy jsou determinovány systémem zdravotního pojištění či schopnosti managementu vyjednat určitý objem úhrad ze zdrojů pojišťoven a dalších veřejných zdrojů, se tak v kontextu uvedených trendů dostávají velmi často do situace, kdy náklady na péči značně převyšují výnosy.

Řešením takovéto situace bývá často tlak na „zefektivnění“ fungování nemocnic formou redukce nákladů. V situaci, kdy subjekt nemá reálné možnosti ovlivnit výši výnosů, je přizpůsobení nákladů objemu těchto výnosů pravděpodobně jedinou reálnou cestou jak eliminovat rozpočtový schodek. V souvislosti s těmito skutečnostmi jsme svědky stále častějšího tlaku na „manažerské řízení“ nemocnic. Jedním ze symptomů tohoto přístupu k řízení nemocnic je stále častější aplikace vyspělých manažersko-ekonomických nástrojů a nástrojů nákladového řízení. Mezi tyto nástroje řadíme jak systémy rozpočetnictví, jejichž úkolem je efektivní plánování a kontrola nákladů ve vazbě na osobní odpovědnost jednotlivých řídících pracovníků a také kalkulační systémy, jejichž cílem je správná kvantifikace nákladů na jednotlivé prováděné výkony a v lepším případě také zobrazení příčin vzniku těchto nákladů ve vztahu k výkonu.

Kalkulace nákladů ve zdravotnické organizaci

V tomto článku se soustředíme na problematiku kalkulace nákladů ve zdravotnických organizacích. Ukážeme výsledky, kterých bylo dosaženo v rámci výzkumu financovaného Ministerstvem zdravotnictví České republiky, zaměřeného na aplikaci moderních kalkulačních metod v nemocničních organizacích. Řada zahraničních studií v uplynulých letech ukazuje na velmi významnou roli nákladové kalkulace v nemocniční organizaci, která byla v minulých letech silně opomíjena. Nemocnice jako instituce totiž často nebyla nucena používat nákladovou kalkulaci a pokud tomu tak bylo, šlo jen o ojedinělé případy poskytování zdravotní péče samoplátcům. Některé nemocnice také provádí specifické kalkulace pro účely stanovení výše úhrad ze systému zdravotního pojištění. Tato absence využití kalkulací v podmínkách nemocničních organizací vedla také k velmi malé úrovni rozvoje tohoto manažerského nástroje v nemocničních organizacích.

Dle řady studií jsou v nemocničních organizacích zpravidla využívány velmi zjednodušující kalkulační postupy založené na prostém dělení či procentní přirážce. I přes relativně omezený rozvoj kalkulačního účetnictví v podmínkách nemocničních organizací se již v devadesátých letech objevili některé pokusy o využití sofistikovanějších kalkulačních postupů založených na procesní kalkulaci Activity-Based Costing (ABC). Tato kalkulační metoda, která je i v tuzemských podmínkách relativně známá, přináší řadu výhod zejména v adresnější alokaci nákladů jednotlivým výkonům a v schopnosti měřit výkon a využití jednotlivých prováděných činností aktivit, čímž značně přispívá k efektivnímu vynakládání zdrojů. O ABC kalkulaci je obecně známo, že je zvláště vhodná pro organizace s vysokým podílem nepřímých nákladů a se složitou strukturou prováděných aktivit a finálních výkonů. Jak bude později ukázáno, obě tyto podmínky jsou v případě nemocničních organizací zcela naplněny.

I přes tyto velmi pozitivní předpoklady pro využití ABC kalkulace v podmínkách nemocničních organizací, je míra skutečného využití této kalkulační metody velmi nízká. Většímu rozšíření této metody brání také již známá omezení v podobě značné složitosti celého systému, jeho náročnosti na rozsah a objem zjišťovaných dat zejména nefinančního charakteru, a také problémy spojené s praktickým provozem systému. Tato omezení, která jsou zřejmá i u nezdravotnických organizací, jsou často řešena snahou o významné zjednodušení klasického ABC přístupu. V uplynulých letech tak byly vyvinuty metody jako Time-Driven Activity-Based Costing, jejímž cílem je zjednodušení použitých vztahových veličin (cost drivers) na časové jednotky nebo metoda Simplified Activity-Based Costing, která se snaží o zjednodušení systému formou redukce počtu aktivit.

Jedním z významných problémů při aplikaci ABC kalkulace v podmínkách zdravotnické organizace je také častá divizionální struktura nemocnic, dělených v tuzemských podmínkách na jednotlivá oddělení či primariáty. Nemocnice, která byla předmětem této případové studie, se člení na 33 primariátů, které představují de facto samostatné divize s opakujícími se činnostmi. Plná ABC implementace, která by zahrnovala všechna oddělní, pak může narůst do přímo obludných rozměrů se stovkami aktivit. Takovýto systém je pak prakticky téměř nepoužitelný. Cílem aplikace ABC kalkulace by tak měla být, za všech situací, snaha o maximální zjednodušení celého systému, při zachování klíčových alokačních pravidel, které zachovají veškeré výhody ABC kalkulace jako takové.

Aplikace ABC kalkulace ve vybraném oddělení nemocnice

Modelová aplikace ABC kalkulace byla realizována v Krajské nemocnici Tomáše Bati ve Zlíně. Jedná se o nemocnici střední velikosti s 33 primariáty a 13 specializovanými centry. Nemocnice zaměstnává 2 074 zaměstnanců a má 1 084 lůžek. V roce 2011 nemocnice hospodařila s celkovými příjmy ve výši 1 694 mil. Kč (67,8 mil. €) a celkovými náklady ve výši 1 803 mil. Kč (72,1 mil. €). Ekonomická struktura nemocnice zahrnuje 33 nákladových středisek na úrovni primariátů a 32 podpůrných nákladových středisek.