Služby zdravotnej starostlivosti a oslobodenie od DPH

Lekárska starostlivosť poskytnutá na základe výkonu lekárskeho a zdravotníckeho povolania na účely prevencie, stanovenia diagnózy a liečby spadá pod oslobodenie od dane.

Od dane nie sú oslobodené všetky služby, ktoré môžu byť poskytované v rámci výkonu lekárskeho alebo zdravotníckeho povolania. Lekárske služby vykonávané za iným účelom, ako je ochrana ľudského zdravia vrátane jeho udržania a obnovenia, ako sú napríklad výkony plastickej a estetickej chirurgie, nemôžu profitovať z oslobodenia od dane. Ak sa plastická operácia vykoná len na kozmetické účely, nepovažuje sa za zdravotnú starostlivosť, a teda za oslobodenú od DPH.

Zdravotná starostlivosť podľa smernice o DPH

Smernica o DPH upravuje oslobodenie zdravotnej starostlivosti od DPH v členských štátoch EÚ v článku 132 ods. 1 písm. b), c), d), e) a p) a v článkoch 133 a 134. Na základe uvedených ustanovení je v členských štátoch EÚ oslobodená od DPH:

• Hospitalizácia a zdravotná starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom.
  Predmetné ustanovenie smernice neupresňuje podmienky a spôsob uznania zariadení podobnej povahy, ktoré vykonávajú zdravotnú starostlivosť.

Dodanie tovarov a poskytovanie služieb súvisiacich so službami uvedenými v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH nie je oslobodené od dane, ak tieto nie sú nevyhnutné na uskutočnenie transakcií oslobodených od dane alebo ak ich hlavným cieľom je, aby dotknutý subjekt získal dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH (článok 134 smernice o DPH).

• Poskytovanie zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom.
  V článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH je ustanovené oslobodenie poskytovania zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom. Toto ustanovenie nepodriaďuje oslobodenie zdravotnej starostlivosti od dane verejnoprávnemu postaveniu alebo uznaniu organizácie alebo zariadenia dotknutým členským štátom, ale podmienke, že táto starostlivosť je poskytovaná v rámci výkonu lekárskeho alebo zdravotníckeho povolania definovaného vnútroštátnou právnou úpravou.
• Dodanie ľudských orgánov, ľudskej krvi a materského mlieka.
• Služby poskytované zubnými technikmi pri výkone ich profesie, ako aj dodanie zubných protéz zubnými lekármi a zubnými technikmi.

Oslobodenie určitých činností uskutočňovaných vo verejnom záujme od DPH sa netýka všetkých činností vo všeobecnom záujme. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ predstavujú oslobodenia upravené smernicou o DPH autonómne pojmy práva Spoločenstva, ktorých predmetom je zabrániť rozdielnostiam pri uplatňovaní režimu DPH v jednotlivých členských štátoch.

Výrazy použité na označenie týchto oslobodení sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré platiteľ dane uskutoční za odplatu. V každom prípade výklad týchto pojmov musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. S obdobným poskytovaním služieb, ktoré si navzájom konkurujú, sa nemôže zaobchádzať z hľadiska DPH odlišným spôsobom.

Členské štáty sú povinné zabezpečiť správne a jednoznačné uplatňovanie oslobodenia od dane, aby sa predišlo daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo jej zneužitiu. Napriek tomu, že zákon o DPH v prípade zdravotnej starostlivosti odkazuje na zákon o zdravotnej starostlivosti platný v Slovenskej republike, oslobodenie od dane je potrebné vykladať aj v nadväznosti na príslušné ustanovenia smernice o DPH a rovnako aj v nadväznosti na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ.

Smernica o DPH nedefinuje pojem zdravotníckeho povolania, ale odkazuje na definíciu vo vnútroštátnom práve členských štátov. Právomoc voľnej úvahy, ktorú majú členské štáty, však nie je neobmedzená. Pri výkone tejto právomoci sa musí dodržiavať sledovaný cieľ, a to na jednej strane zabezpečiť, aby sa oslobodenie uplatňovalo iba na plnenia poskytované osobami, ktoré majú požadovanú odbornú kvalifikáciu, a na strane druhej zabezpečiť zásadu daňovej neutrality.

Keďže druhy odbornej kvalifikácie nie sú rovnaké, môžu byť považované za podobné, len ak poskytujú osobám, ktorým sú určené, rovnakú kvalitatívnu úroveň. Na určenie toho, či sú jednotlivé druhy zdravotnej starostlivosti podobné, je potrebné vziať do úvahy, pokiaľ ide o oslobodenie od dane, odbornú kvalifikáciu poskytovateľov zdravotnej starostlivosti.

Zdravotná starostlivosť podľa zákona o DPH

Podľa § 29 zákona o DPH je od dane oslobodené poskytovanie zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami podľa osobitného predpisu a tovary a služby s ňou priamo súvisiace, poskytované týmito štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami.

Osobitným predpisom sa v danom prípade rozumie zákon č. 576/2004 Z. z. o zdravotnej starostlivosti, službách súvisiacich s poskytovaním zdravotnej starostlivosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon o zdravotnej starostlivosti“).

Od dane je oslobodená aj ošetrovateľská starostlivosť, pôrodná asistencia a kúpeľná starostlivosť. Ak kúpeľná starostlivosť nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, oslobodené od dane sú aj služby s ňou priamo súvisiace.

Rovnako je od DPH oslobodené poskytovanie zdravotnej starostlivosti zubnými lekármi a dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi, záchranná zdravotná služba, doprava osôb do zdravotníckeho zariadenia a zo zdravotníckeho zariadenia poskytovaná v súvislosti so zdravotnou starostlivosťou, dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi, krvných prípravkov a materského mlieka.

V zmysle § 9 ods. 4 zákona o DPH, ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama poskytla. Súčasťou tejto služby je aj služba obstarania, ktorej prislúcha sadzba dane alebo oslobodenie od dane podľa obstaranej služby.

Ak je predmetom obstarania služba zdravotnej starostlivosti, ktorá je oslobodená od dane, znamená to, že aj obstarávateľ služby zdravotnej starostlivosti uplatní pri obstaranej službe oslobodenie od dane.

Zákon o DPH vyžaduje pre uplatnenie oslobodenia od dane pri službách zdravotnej starostlivosti splnenie určitých podmienok, tieto musia byť splnené u poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, a nie u obstarávateľa tejto služby.

Dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok nie je od dane oslobodené.

Pri posudzovaní toho, či v konkrétnom prípade je poskytovanie zdravotnej starostlivosti oslobodené od dane, je potrebné skúmať:

• či ide o poskytovanie zdravotnej starostlivosti a tovary a služby s ňou priamo súvisiace,
• či zdravotnú starostlivosť a tovary a služby s ňou priamo súvisiace poskytuje oprávnený subjekt, ktorý je poskytovateľom zdravotnej starostlivosti.

Na posúdenie oslobodenia od dane nie je rozhodujúce, či je zdravotná starostlivosť a tovary a služby s ňou priamo súvisiace uhrádzaná z verejného zdravotného poistenia alebo priamo pacientom.

Zdravotná starostlivosť v zmysle zákona o zdravotnej starostlivosti

Zdravotnou starostlivosťou je v zmysle zákona o zdravotnej starostlivosti súbor pracovných činností, ktoré vykonávajú zdravotnícki pracovníci, vrátane poskytovania liekov, zdravotníckych pomôcok a dietetických potravín s cieľom predĺženia života fyzickej osoby, zvýšenia kvality jej života a zdravého vývoja budúcich generácií. Zdravotná starostlivosť zahŕňa prevenciu, dispenzarizáciu, diagnostiku, liečbu, biomedicínsky výskum, ošetrovateľskú starostlivosť a pôrodnú asistenciu. Zdravotná starostlivosť sa poskytuje ako ambulantná, ústavná a lekárenská starostlivosť.

Zariadenia podobnej povahy, lekárske a zdravotnícke povolania

Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva, že v zásade je na členskom štáte, aby stanovil pravidlá, podľa ktorých uznanie postavenia „zariadení podobnej povahy“ možno udeliť zariadeniam, ktoré oň požiadajú.

Smernica umožňuje členským štátom, aby podmienili poskytnutie oslobodenia od dane iným než verejnoprávnym organizáciám splnením jednej zo stanovených podmienok. Tieto fakultatívne podmienky môžu členské štáty voľne a dodatočne ukladať na poskytnutie oslobodenia od dane. Predmetné oprávnenie je v smernici upravené v článku 133.

V prípade oprávnených osôb poskytujúcich zdravotnú starostli